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绩效审计质量控制初探
 

 

作者:侯 萌 来源:  时间:[2017-11-20 16:05:48] 

 

 
 

山东省审计科研所  侯 萌

 

当前的审计实践中,绩效审计的对象比较复杂、审计方法比较多样、评价指标体系不够完善等因素都对绩效审计质量形成了影响。为保证审计质量,防范审计风险,需要多措并举,切实加强对绩效审计的质量控制。实践中,要识别和针对绩效审计风险点,构建涵盖审计项目开展全过程,覆盖审计准备、审计实施、审计报告和后续跟踪各环节的审计程序质量控制体系,同时辅以质量保障体系为支撑,探索“程序控制+保障体系”的绩效审计质量控制模式。

一、绩效审计质量的内涵及特点

目前对于审计质量内涵的理解主要有两种观点[1]:第一种观点主要立足于结果导向,即审计报告是反映审计成果的载体,因此认为审计报告的质量就体现了审计质量。第二种观点则从系统论的立场出发,即审计是涵盖了计划、实施和报告的一个系统过程,因而审计质量不应只是体现在结果上,而应当是全面反映整个审计活动过程的优劣程度。

上述两种观点都有各自的立场,分别基于各自的观察视角,对审计质量的两个方面或同样重视或有所侧重。需要指出的是,相较于传统的财政财务收支审计,不论从审计对象、审计方法还是评价标准、审计建议来看,绩效审计质量具有模糊性和系统性的特点,这些因素决定了绩效审计质量需要从结果和过程两个方面来综合考察。

一是绩效审计的质量标准当前不够明确。现行的政府审计质量控制标准主要包括审计法、国家审计准则、审计机关审计项目质量控制办法以及审计现场管理办法等。审计质量往往受到审计业务的性质和复杂程度等多种因素的影响,而审计准则一般不直接规定审计质量控制的具体内容。况且,当前我国没有出台专门针对政府绩效审计方面的准则,绩效审计的质量标准比较模糊。另外,如果从绩效审计产品的公共属性来考察,绩效审计质量应由绩效审计产品的供需平衡水平来决定。不过限于审计独立性、审计公开力度以及审计需求表达机制不健全等现实因素,目前政府绩效审计仍是由供方主导的产出模式,这样就在相当程度上削弱了市场对产品的质量约束。因此,绩效审计质量的模糊性特征就更加明显。

二是绩效审计质量的体现具有一定的滞后性。不同于传统审计,审计项目优劣标准的确定通常与审计机关揭露违法违规问题直接相关,实践中应将审计目标的确定和实现程度作为衡量绩效审计项目优劣的根本标准。绩效审计质量控制即对绩效审计本身的绩效评价。在全面深化改革的大背景下,从审计对象和审计建议等方面来看,绩效审计取得的成效往往需要在未来的政府职能转变、政府绩效的提高中才能得到体现,对审计质量优劣的衡量通常无法在即期全部完成,很大程度上需要在后续追踪过程中进行评判。

三是政府绩效审计的实施是不断研究和探索的过程,其动态性和延续性是影响审计质量的重要因素。有别于传统审计,绩效审计对象的多样性和复杂性决定了审计目标的科学制定有赖于深入彻底的审前准备。尤其是评价标准通常需要在审前调查了解中搜集整理形成,而对评价标准的补充完善则贯穿于审前准备和审计实施全过程。从审前准备、审计实施直至后续追踪阶段,都会对绩效审计质量形成全过程影响。因此,审计对象的特殊性以及绩效评价标准的不确定性决定了绩效审计质量的系统性特征。

基于绩效审计质量的模糊性和系统性特点,本文认为绩效审计质量应当是反映和体现整个绩效审计活动的优劣程度,从过程上来看,要涵盖审计计划、实施和报告各个环节。其实质也就是体现绩效审计工作的合法性、准确性、效率性和效果性的程度。

二、绩效审计全过程质量控制体系

绩效审计质量存在着模糊性和系统性等特点,这决定了审计质量需要从结果和过程两个方面来综合考察。从影响审计质量的风险因素来看,往往是分布于审计程序的各个环节,贯穿于审计全过程。为有效识别和防范审计风险,切实保障审计质量,需要建立绩效审计质量的全过程控制机制。

(一)审计准备阶段

在审计准备阶段,立项和编制审计方案是审计人员应当关注的重点环节。这是由于当前绩效审计发展的阶段性所决定的。

在审计项目选择这个环节,质量控制的主要目标是审计立项的重要性、针对性和可行性。尤其需要指出的是,不同于传统审计立项时关注的往往是涉及价值或者金额较大的重点领域、重点部门、重点资金,绩效审计立项时考虑的重要性和针对性更侧重于影响较大、预计能产生明显社会效果的项目。比如被社会公众高度关注的食品安全问题、与日常生活紧密相关的大气污染防治问题以及一度被舆论热议的社会抚养费问题等等。由于绩效审计特别是独立型绩效审计项目仍然处于探索阶段,绩效评价标准以及绩效审计方法也在摸索和完善过程中,因此立项时的可行性因素必须进行充分考虑。为加强对审计项目选择的质量保证,必要时应明确审计备选方案等。另外,在考虑成本效益时,针对绩效审计效果的滞后性等特点,在审计立项时既要考虑经济效益,更要考虑社会效益。

在编制审计方案时,质量控制的关键是要合理确定审计目标和评价标准。无论是问题导向还是结果导向,对被审计单位或者事项进行充分的调查了解都显得尤为重要。比如要重点关注相关法律法规、工作目标、行业标准、社会影响等,这些与审计目标和评价标准息息相关的重要因素要进行全面和充分的调查了解。尤其是在现阶段绩效审计实践经验比较有限,成熟做法相对较少的情况下,审前的调查了解更显得关键。只有充分调查了解了有关内容,编制审计方案才具备了基础。重视调查了解也是发达国家绩效审计的惯常做法。在绩效评价指标的选取上还可以充分借鉴和利用财政部门当前制定的部分专项资金的绩效管理办法和评价标准。审计目标和评价标准明确以后,要制定周密翔实的审计方案,为审计人员提供可参照可遵循的审计指南。在特定情况下,审计机关可以借助外部专家的优势,通过购买社会服务的方式,委托社会专业机构代为设计审计方案,或就审计方案的科学性和可行性进行评估。

(二)审计实施阶段

绩效审计中,审计实施阶段的工作主要是按照审计实施方案的分工,针对每个审计事项收集、整理和评价审计证据。审计项目实施过程中,审计证据以及对审计活动进行的审计记录应当是审计质量控制关注的重点。

审计记录,即是对审计结论有重要影响的审计事项须按照要求编制审计工作底稿和重要管理事项。质量控制上须保证要素完整、可以查证。相较于传统审计,对绩效审计审计记录提出的要求,同样是集中于要保证要素的齐全和内容的完整等方面,质量控制的标准通常区别不大。而不同点主要体现在对审计证据的质量控制上。

一是审计证据的收集。在收集绩效审计证据时,必须保证审计证据的质量要求,即保证其充分性和适当性。有别于传统审计,绩效审计证据来源更加开放和多元,审计人员不仅仅关注被审计对象,同时还要广泛地从相关联的外部渠道获取有价值的信息。比如,与被审计单位类似的其他单位,所处领域的行业标准,以及财政部门出台的专项资金绩效管理办法等等。同时,还有一些直接影响审计结论的关键环节,比如设定绩效审计的审计目标、选取科学适当的评价标准等,都有赖于审计人员的深入研究和专业判断。这与传统财务审计直接对照相关法律法规的工作方式存在明显区别。从这个意义上讲,为确定审计目标和审计标准而收集的相关材料也应当界定为审计证据。

二是审计证据的整理、鉴定。由于绩效审计对象的复杂性和评价标准的不确定性,审计人员应该根据证据来源和可靠程度等对其客观性和合法性进行鉴定。特别是当评价指标涉及到复杂的专业数据时,需要加强对证据之间相互印证的鉴定,以确保审计证据的相关性和充分性。对审计证据的收集、整理要根据重要程度适时地进行记录,尤其是涉及财务收支之外的重要事项,要形成相对完整的证据链,为提出审计建议和审计结论提供基础。

三是审计证据的复核。一方面审计组长应当对审计人员证据收集工作切实加强督导,对不符合要求、存在审计风险的审计证据,应责成审计人员进一步取证。另一方面针对专业性较强、绩效评价指标较为复杂的审计证据,审计组可以充分利用外部专业资源,聘请相关领域专家进行分析和复核,就其充分和适当性进行论证,对其能否有效支持审计结论提出参考意见。

(三)审计报告阶段

在审计报告阶段,主要工作是编制审计报告,完成绩效评价,提出审计建议。审计报告的质量,包括规范性、完整性以及绩效评价的适当性、建议的合理性应当是该阶段审计质量控制的关键。

一是报告内容是否规范完整。审计报告作为审计工作的成果载体,其规范完整程度直接反映了审计工作的成效。因此,质量控制上须保证审计报告涵盖了所有应该反映的审计内容,即是否达到了审计方案确定的审计目标,是否全部完成了审计目标确定的审计事项。       

二是绩效评价是否获得充分证据支持。在目前绩效审计特别是独立型绩效审计的探索阶段,基于评价指标和评价标准并未形成统一规范的体系等客观原因,审计报告要对审计事项审慎地作出绩效评价。进行评价所依据的审计证据应当严格地保证其充分性和适当性,尤其是外部取得的审计证据,要确保其权威性和准确性。

三是审计建议是否切实可行。由于存在滞后性,绩效改进的效果通常需要经过一定时间后才能得到体现,因此审计建议提出的改进措施要具备建设性。为保障被审计单位绩效改进取得成效,审计建议的针对性和可行性也须受到重视,避免形成整改过程中的审计风险,影响绩效审计工作质量。

四是审计报告是否便利于外部利用。由于绩效审计涉及的内容通常都是与公众利益紧密相关的领域,比如近年来开展的城市排水防涝审计调查、学前教育发展状况专项审计调查等绩效审计项目,社会关注度较高、受众影响面较大,为有效满足这些外部需求,应逐步扩大绩效审计报告公开范围,同时要推动审计报告通俗化,积极探索符合我国绩效审计特点的面向用户的报告结构,确保易读性、可读性,便于公众使用。

(四)后续跟踪检查阶段

绩效审计现场实施结束之后,审计机关应对被审计单位进行后续检查。有别于传统审计的监督、鉴证职能,绩效审计以评价职能为主。绩效审计工作的价值往往并不仅仅在于审计报告反映的违法违规问题,而在于通过绩效评价给出绩效建议来有效地解决问题。作为国家治理的重要组成部分,绩效审计的成效如何,通常需要在后续的政府绩效改进过程中进行观察和判断。这就要求审计机关要安排和组织后续检查,督促和落实被审计单位是否已进行及时、有效的审计整改。

在后续跟踪检查中,审计机关应重点关注两方面的有关事项:一是对审计效果的考察,主要检查和评价被审计单位的整改措施和整改效果,促进其建立和完善有关制度,切实提高自身绩效管理水平;二是对审计质量的考察,要坚持问题导向,特别是对项目实施中遇到的困难,要及时总结经验教训,提高绩效审计质量的管理水平。

需要进一步指出的是,在对审计质量进行检查和评价时,应当采用审计机关自评和外部专家评价相结合的方式进行。进行自评时,应组织审计组内部进行分析和检查,注重对重要事项的复核。同时,外界对审计项目的质量评价也需要引起审计组的高度重视,包括社会舆论反应、被审计单位反馈等。这是由绩效审计对象的公共性、专业性以及受关注程度等因素决定的。此外,鉴于绩效审计对象的复杂性以及评价标准的专业性、模糊性等特征,要建立和完善绩效审计的外部评价机制,应该有计划、有针对性地组织外部专家对绩效审计项目进行质量评估,有效保障审计质量。

三、绩效审计质量保障体系

绩效审计质量的全过程控制,是针对绩效审计项目流程进行的过程管理。要建立起全面质量控制体系,还应当从组织架构、队伍建设、制度体系等方面加强管理,形成绩效审计质量的保障体系。

(一)优化组织架构

绩效审计作为现代审计的主流,是促进政府良治、服务国家治理的有效手段。当前我国经济社会发展进入新常态,更加注重发展的质量和效益,作为监督、评价和促进发展质量和效益的手段之一,绩效审计将责无旁贷地发挥越来越重要的作用。针对绩效审计的探索和发展,理论界和实务界都进行了大量的研究和论证,形成的基本共识是:从发展方向来看,绩效审计是审计发展的必然趋势;从发展层次来看,绩效审计是审计发展的高级阶段。当前我国绩效审计的发展主要以结合型绩效审计为主,独立型绩效审计处于探索阶段。绩效审计的发展必然需要一定的人力、财力等审计资源的保证,绩效审计的探索阶段更需要大量的资源投入。在当前审计任务(主要是传统财务审计)繁重,审计资源又相对不足的现实情况下,更需要设立专职的绩效审计机构才能切实保障绩效审计的资源供给。另一方面,应逐步将绩效审计纳入政府绩效管理的大框架之内,进一步理顺绩效审计与财政部门开展的绩效评价的关系,切实提高绩效审计在国家治理体系中的权威性,保障绩效审计的顺利实施。

(二)加强队伍建设

政府绩效审计对象的复杂性、审计方法的多样性、审计评价标准的不确定性等都决定了绩效审计是一种更全面的较高层次的审计。它涉及到财务管理学、会计学、审计学、经济学、财政学、法律、管理、工程技术等多学科知识。在当前我们的审计环境下,既要从微观入手审查合法性、合规性,又要从宏观切入评价经济性、效率性、效果性。绩效审计的质量保证就需要多学科、复合型专业背景的人才储备。而目前审计队伍知识结构比较单一,主要集中于财务、审计等专业领域,完全适应绩效审计的要求还存在一定程度的知识局限和不足,特别是复合型专业人才比较稀缺。

解决这个问题,一是要立足于内部挖潜,建立适应绩效审计需求的职业培训规划,做到操作性技能与理论素养相结合,前瞻性技术与审计实践相结合,专业化技能与综合性素质相结合,对现有审计人员加强业务培训,特别是多学科背景的知识储备,培育一专多能的复合型人才。二是在新人录用上,适当放宽专业准入门槛,扩大绩效审计急需人才的选择范围,逐步优化审计干部队伍。要研究制定绩效审计人员的职业化标准,审计人员不仅要通过公务员选拔等基本的任职要求,还要通过宏观经济、管理等专业知识的选拔考试,通过双重选拔将绩效审计人才招录进来。三是借助外部专业力量,进一步发挥好特约审计员的专业优势,建立绩效审计专家库,通过政府购买社会服务的方式弥补审计队伍的专业知识和专家力量的不足。

(三)完善制度体系

在当前审计环境下,绩效审计的质量保证,有赖于审计制度的进一步规范和完善。主要是各项审计准则的制定,明确绩效审计质量的衡量标准,逐步形成一个完整的准则、制度体系。从我国现有的审计规范来看,可以参考的有:《审计法》、《中华人民共和国审计法实施条例》、《中华人民共和国国家审计准则》、《审计机关审计项目质量控制办法(试行)》、《审计现场管理办法》等,针对绩效审计的专门规范没有规定。而国外的情况是,最高审计机关国际组织(INTOSAI)有《最高审计机关国际组织绩效审计实施准则》、美国有《美国政府审计准则》、英国有《绩效审计手册》、澳大利亚有《澳大利亚国家审计署绩效审计手册》、《绩效审计业务指南》等等。绩效审计的实践证明,应参考国际先进作法,尽快制定我国的绩效审计准则,以规范相应的审计行为,保证审计质量。

    对审计人员的管理上,要加强制度约束和技术约束。要加强审计人员的质量意识。有别于传统审计,当前绩效审计的模糊性通常会使审计人员淡化审计质量。而绩效审计的模糊性暗含的审计风险必须引起足够重视,使质量意识贯穿于绩效审计的全过程。要建立明确的奖惩机制,形成对审计行为的激励约束机制。使审计人员能够自觉地按照质量控制的要求实施审计,确保审计质量。要充分利用计算机技术对项目实施管理。可以借助于审计平台的先进技术,自动识别审计风险点,并且通过审计权限来规范和约束审计人员的审计行为,形成绩效审计质量的技术保障。同时,通过技术保障平衡好审计质量与审计效率的关系,推动绩效审计资源配置实现效益最大化与效率最优化。


[1]刘力云:《审计风险与控制》,中国审计出版社(1999)第50页。

 
文章来源: 山东省审计厅科研所

 
 
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